합병과세체계
조세특례 및 과세체계
법인이 합병하는 경우 합병 후 존속하거나 설립되는 합병법인은 합병으로 소멸하는 피합병법인의 모든 권리와 의무를 승계하고 그 대가로 피합병법인의 주주에게 합병법인의 주식 등을 교부합니다. 이 경우 당해 합병의 당사자 별로
피합병법인에 대한 청산소득 및 합병법인의 합병평가차익 등에 대한 법인세 과세문제
피합병법인의 주주가 합병대가를 받는데 따른 의제배당 과세문제
불공정한 비율로 합병한 경우 주주간에 분여한 이익에 대하여 부당행위계산의 부인 또는 증여의제의 문제가 발생합니다.
일정 요건을 갖춘 합병에 대하여는 당해 합병으로 인하여 피합병법인·합병법인 또는 피합병법인의 주주 등에게 과세되는 법인세 등에 대한 조세특례 규정을 두고 있습니다.
법인의 합병에 따른 조세특례
합병절차
① 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것
② 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받는 경우 동 합병대가의 총합계액 중 주식의 가액이 95% 이상일 것
③ 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것 (법인세 제44조 제1항)
위 ①의 요건을 적용함에 있어서
분할신설법인이 다른 법인과 합병하는 경우 사업영위기간은 분할법인의 분할전 사업기간을 포함하여 계산함. (법인세법 기본통칙 44-0…1)
위 ②의 요건을 적용함에 있어서
합병대가의 총합계액과 합병대가의 총합계액에 포함된 주식의 가액은 시가에 의함. (기본통칙 44-0…1, 재경부 법인 46012-52, 2000.3.31.)
법인세법시행령 제14조 제1항 제1호의 규정에 따라 주식 또는 출자지분의 가액을 평가하는 경우 위 ①, ② 의 요건을 갖춘 경우에 한하여 액면가액 또는 출자금액에 의하므로, 주식 등의 평가에 앞서 요건을 갖춘 것인지 여부를 판단하기 위한 주식의 가액은 시가에 의하는 것임.
② 개정전에는 합병대가를 지급하지 아니하는 합병은 요건을 갖추지 못한 합병에 해당됨.
위 ②의 요건을 적용함에 있어서
합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 2분의 1이상을 처분하거나 승계받은 당해 사업에 직접 사용하지 아니하는 경우에는 “승계받은 사업을 계속 영위” 하지 아니한 것으로 함. 이 경우 승계받은 사업(한국표준산업분류에 희한 세분류를 기준)이 2 이상인 경우에는 각 사업별로 판정함. (법인세법시행령 제80조 제3항)
합병에 대한 법인세 등 과세체계
기본 요건을 충족한 합병에 대한 과세체계
기본요건 1, 2를 갖춘 합병의 경우 다음의 과세시 합병대가에 포함된 주식 등의 가액을 액면가액 또는 출자금액(시가가 액면가액 또는 출자가액에 미달한 경우에는 시가) 으로 함.
피합병법인의 주주 등이 합병 법인으로부터 교부받은 합병대가에 대한 의제배당 과세
합병에 의한 청산소득에 대한 법인세
(가)자산을 장부가액으로 승계하는 경우
사례갑회사가 다음과 같은 을회사를 장부가액으로 흡수합병하기로 한 경우 합병비율별 법인세 등 과세체계 (을회사의 주주는 그 주식 전부를 액면가액으로 취득함)
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피합병법인 (을회사)
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합병법인(갑회사)의 승계현황
청산소득합병대가 – 자기자본 = 1,300 – 800 = 500
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 1,300 – 500 = 800
합병차익피합병법인의 청산소득계산시 합병신주의 가액이 시가에 의하여 과세되었으므로 익금에 산입할 합병평가차익이 발생하지 아니함.
청산소득합병대가 – 자기자본 = 1,300 – 800 = 500
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 1,300 – 500 = 800
합병차익피합병법인의 청산소득계산시 합병신주의 가액이 시가에 의하여 과세되었으므로 익금에 산입할 합병평가차익이 발생하지 아니함.
청산소득합병대가 – 자기자본 = 1,300 – 800 = 500
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 1,300 – 500 = 800
합병차익손금에 산입하지 않음.
(나)자산을 시가로 승계하는 경우
사례갑회사가 다음과 같은 을회사를 시가에 의하여 흡수합병하기로 한 경우 합병비율별 법인세 등 과세체계(을회사의 주주는 그 주식 전부를 액면가액으로 취득함)
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피합병법인 (을회사)
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합병법인(갑회사)의 승계현황
피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당은 발생하지 아니하나 합병법인의 합병차익 중 합병평가차익상당액은 익금에 산입하여야 하며(과세이면 가능), 동 합병차익은 합병평가 차익과 피합병법인의 이익잉여금 상당액이므로 자본전입시 의제배당으로 과세됨.
청산소득합병대가 – 자기자본 = 500 – 800 = △300
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 500 – 500 = 0
합병차익합병팡가차익(500) 이익잉여금 상당액(300)으로 구성되므로 합병평가차익은 익금에 산입하고, 합병평가차익과 이익잉여금상당액의 자본전입시에는 의제배당으로 과세
피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당은 발생하지 아니하나 합병법인의 합병차익 중 합병평가차익상당액은 익금에 산입하여야 하며(과세이면 가능), 동 합병차익중 합병감자차익을 제외한 금액의 자본전입시 의제배당으로 과세됨.
청산소득합병대가 – 자기자본 = 250 – 800 = △550
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 250 – 500 = △250
합병차익합병팡가차익(500) 및 합병감자차익(250)과 이익잉여금 상당액(300)으로 구성되므로 합병평가차익은 익금에 산입하고, 동 합병차익 중 합병감자차익을 제외한 금액의 자본전입시 의제배당으로 과세됨.
피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당과 합병차익이 발생함.
청산소득합병대가 – 자기자본 = 1,000 – 800 = 200
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 1,000 – 500 = 500
합병차익합병차익(300)은 전액 합병평가차익으로 익금에 산입함. (합병평가차익의 계산방법은 “I-3-다” 참조)
*피합병법인 자산을 시가로 평가하여 승계하는 경우 당해 자산의 시가와 장부가액의 차액은 합병비율에 따라 피합병법인의 청산소득 또는 합병법인의 합병평가차익으로 과세됨. (②와 ③을 참조)
기본요건을 충족하지 아니한 합병에 대한 과세체계
기본요건을 갖추지 아니한 합병의 경우 다음의 과세시 합병대가에 포함된 주식 등의 가액을 “시가” 에 의하여 계산함.
피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 교부받은 합병대가에 대한 의제배당 과세
합병에 의한 청산소득에 대한 법인세
(가)자산을 장부가액으로 승계하는 경우
사례갑회사가 다음과 같은 을회사를 시가에 의하여 흡수합병하기로 한 경우 합병비율별 법인세 등 과세체계(을회사의 주주는 그 주식 전부를 액면가액으로 취득함)
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피합병법인 (을회사)
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합병법인(갑회사)의 승계현황
청산소득합병대가 – 자기자본 = 1,300 – 800 = 500
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 1,300 – 500 = 800
합병차익피합병법인의 청산소득계산시 합병신주의 가액이 시가에 의하여 과세되었으므로 익금에 산입할 합병평가차익이 발생하지 아니함.
청산소득합병대가 – 자기자본 = 1,300 – 800 = 500
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 1,300 – 500 = 800
합병차익피합병법인의 청산소득계산시 합병신주의 가액이 시가에 의하여 과세되었으므로 익금에 산입할 합병평가차익이 발생하지 아니함.
청산소득합병대가 – 자기자본 = 1,300 – 800 = 500
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 1,300 – 500 = 800
합병차익손금에 산입하지 않음.
(나)자산을 시가로 승계하는 경우
사례갑회사가 다음과 같은 을회사를 시가에 의하여 흡수합병하기로 한 경우 합병비율별 법인세 등 과세체계 (을회사의 주주는 그 주식 전부를 액면가액으로 취득함)
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피합병법인 (을회사)
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합병법인(갑회사)의 승계현황
피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당은 발생하지 아니하나 합병법인의 합병차익 중 합병평가차익상당액은 익금에 산입하여야 하며(과세이면 가능), 동 합병차익중 합병감자차익을 제외한 금액의 자본전입시 의제배당으로 과세됨.
청산소득합병대가 – 자기자본 = 250 – 800 = △550
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 250 – 500 = △250
합병차익합병팡가차익(500) 및 합병감자차익(250)과 이익잉여금 상당액(300)으로 구성되므로 합병평가차익은 익금에 산입하고, 동 합병차익 중 합병감자차익을 제외한 금액의 자본전입시 의제배당으로 과세됨.
피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당은 발생하지 아니하나 합병법인의 합병차익 중 합병평가차익상당액은 익금에 산입하여야 하며(과세이면 가능), 동 합병차익중 합병감자차익을 제외한 금액의 자본전입시 의제배당으로 과세됨.
청산소득합병대가 – 자기자본 = 250 – 800 = △550
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 250 – 500 = △250
합병차익합병팡가차익(500) 및 합병감자차익(250)과 이익잉여금 상당액(300)으로 구성되므로 합병평가차익은 익금에 산입하고, 동 합병차익 중 합병감자차익을 제외한 금액의 자본전입시 의제배당으로 과세됨.
피합병법인의 청산소득, 피합병법인의 주주에 대한 의제배당과 합병차익이 발생함.
청산소득합병대가 – 자기자본 = 1,000 – 800 = 200
의제배당합병대가 – 구주 취득가액 = 1,000 – 500 = 500
합병차익합병차익(300)은 전액 합병평가차익으로 익금에 산입함. (합병평가차익의 계산방법은 “I-3-다” 참조)
*피합병법인 자산을 시가로 평가하여 승계하는 경우 당해 자산의 시가와 장부가액의 차액은 합병비율에 따라 피합병법인의 청산소득 또는 합병법인의 합병평가차익으로 과세됨. (②와 ③을 참조)
불공정 합병에 대한 과세체계
특수관계자인 법인간의 합병에 있어서 주식을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병함으로써 합병 당사법인(합병법인•피합병법인)의 법인주주가 특수관계에 있는 다른 주주에게 이익을 분여한 경우 부당행위계산의 유형에 해당됨. (법인세법시행령 제88조 제1항 제8호 기록)
*불공정합병 관련 부당행위계산의 부인에 관한 자세한 사항은 법인세법시행령 제88조 재1항 제8호 가목을 참조
(가)피합병법인의 주식가치가 과대평가된 경우
사례1주당 주식의 가치가 40(액면가액 10)인 법인이 1주당 주식의 가치가 20(액면가액 10)인 법인을 다음과 같이 1:1의 비율로 흡수합병한 경우 (합병신주의 시가총액은 3,000임)
*합병법인과 피합병법인의 주주는 모두 특수관계에 있는 법인임
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합병현황
(나)자산을 시가로 승계하는 경우
사례1주당 주식의 가치가 40(액면가액 10)인 법인이 1주당 주식의 가치가 20(액면가액 10)인 법인을 다음과 같이 1:1의 비율로 흡수합병한 경우 (합병신주의 시가총액은 3,000임)
*합병법인과 피합병법인의 주주는 모두 특수관계에 있는 법인임
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합병현황
피합병법인의 청산소득1,000 – 1,000 = 0
피합병법인 주주의 의제배당1,000 – 1,000 = 0
합병법인의 합병차익3,000 익금산입(과세이연 가능)
피합병법인 주주의 이익분여액1,000 익금산입(기타사외유출) → 보유주식 취득가액에서 차감하지 아니함
합병법인 주주의 분여받은 이익1,000 익금산입(유보 : 주식 가치증가)
피합병법인의 청산소득합병신주의 시가 – 자기자본 = 3,000 - 1,000 = 2,000
피합병법인 주주의 의제배당합병신주의 시가 – 구주 취득가액 = 3,000 – 1,000 = 2,000
합병법인의 합병차익 합병평가차익 1,000 익금산입 *합병평가차익 = 승계자산가액 – {피합병법인장부가액 + (합병대가 – 순자산가액)} = 4,000 – {1,000 + (3,000 – 1,000)} = 1,000
피합병법인 주주의 이익분여액1,000 익금산입(기타사외유출) → 보유주식 취득가액에서 차감하지 아니함
합병법인 주주의 분여받은 이익1,000 익금산입(유보 : 주식 가치증가)